【蔚然成风】会计视野陈版主答疑汇总14- 增值税留抵税额相关问题

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Q1：[求助] 关于联合体EPC项目收入确认的问题

陈版主好，我们审计的一个企业，有一个EPC项目，被审计单位A作为联合体牵头人，与联合体成员共同确认中标了一个建工施工项目，根据与甲方的协议，A公司作为联合体牵头人，甲方与A进行结算，发票由A全额开给甲方，同时A将联合体其他方承做的部分发票开给其他方。

现在有两个问题：

1、A公司在没有建筑施工资质的情况下能否确认收入？

2、A公司若能确认收入，能否按照全额确认收入？

Answer

（联合体牵头方的收入确认是“总额法”还是“净额法”） 问题：

如下文背景资料所述，联合体牵头方 A 公司的收入确认应采用“总额法”还是“净额法”？

背景：

某项目联合体与业主方签订了采购合同，联合体成员之间签订了联合体协议。

联合体与业主方的《采购合同》约定：卖方为联合体，A为牵头单位，B 为成员单位。联合体各方对本项目承担连带责任。联合体中的任一方违反合同，买方都有权要求其中的任何一方承担连带责任。联合体的任何一方均不得以其内部联合体协议的约定来对抗甲方。根据《采购合同》，业主方支付全部合同价款给 A 公司，A公司全额向业主方开具发票；联合体内部付款方式依照联合体内部协议执行。

A 牵头单位与 B 成员单位签订的《联合体协议》明确约定了 A 公司的收入总金额包括设计费和以联合体各方报价为基数的 5%计算的项目管理费共 1,215.84 万元，占合同总价款的 35.2%；且明确约定了A、B的分工、各自的职责、权利和义务。

工程职责：A 公司的职责主要有：（1）全过程的项目管理。对工程的投资、质量、进度进行控制，对工程的合同、信息进行管理，并负责协调有关参建各方及相关单位；（2）处理好设备制造过程中的各种图纸设计问题，及时向 B 公司传递来自业主、监理（如有）、地方政府部门对设计主合同执行的指令、通知、图纸、资料等；（3）合同内的设计工作。B 公司的职责主要是合同内的设备及材料采购、设备制造。

工程价款：双方共同控制项目的投资，投资增加如为自身原因则自行处理，相关费用自行承担；如为业主提出的变更，则根据业主提出的变更部分属于哪一方负责的部分，由该方计算相关费用，汇总后报业主方洽谈补充费用事宜，双方都应保证变更部分费用的准确性和完整性，如出现漏项及计算错误，由双方根据“谁负责谁承担”的原则各自分担相关责任。

质量管理：双方按照协议规定的分工情况，由相关责任方承担各自部分的质量保证和保修义务。若因B公司设计、制造质量的原因造成停工、返工及补救措施而发生的一切费用由B公司承担；若因B公司原因造成质量不合格、B公司拒不返工，B应向A公司支付违约金，同时，A公司组织另行返工，所发生费用由B公司承担。

管理制度：以周例会的方式对 B 公司应向 A 公司汇报的进度、质量、安全、成本方面的工作落实情况，且 B 公司需制定详细的各部分的总进度计划、月度计划、周计划。B 公司所负责部分完工后，由 B 公司通知 A 公司组织有关部分人员共同验收。

《联合体协议》对双方责任的详细约定摘录如下：

甲方（A 公司）为联合体牵头方，乙方（B 公司）为联合体成员方。

甲方责任：

1. 组建与项目类型相适应的项目管理部，全面履行业主签订的主合同中的承诺，组织实施设备的设计、制造、调试的各项工作。就工程进度、质量、安全和交付使用后的保修对乙方进行统一管理，监督管理乙方工作实施情况，并对业主负责。

2. 组织乙方的图纸会审和技术交底，编制项目管理规划和总工期控制计划，审定乙方编制的设计、制造、调试方案和计划。

3. 负责组织检查乙方中期进度情况，如发现乙方不符合技术、质量要求，有权书面通知乙方暂定、更改甚至返工。

4. 有权对乙方的工作过程和实施结果实施监督检查，在乙方工程质量、工期、安全等不能满足主合同内容之需要或要求时，甲方有权要求乙方限期整改直至满足要求。

5. 负责审定乙方编制、上报的工程进度报表，及时按主合同约定向业主收取各项合同价款，并按协议约定比例 15 个工作日内向乙方支付工程进度款。如因甲方原因造成合同价款延误、拖欠的，由甲方负责向乙方承担违约责任及相应的经济赔偿。

6. 有权要求乙方合理有效的对于业主在项目进行过程中提出的变更做出索赔报告并审 核其合理性，并及时向业主进行索赔，维护联合体利益。组织审核乙方编制的工程预结算， 根据双方约定及乙方工程实施进展情况办理工程拨款。（与主合同相匹配）

7. 负责与业主及有关部门的工程联系与协调。协调好施工过程中的各种问题，及时向乙方传递来自业主、监理（如有）、地方政府的涉及本协议执行的指令、通知、资料等。

8. 有权要求更换乙方不服从管理或者影响工程质量、进度安全的任何人员。

9. 在整个项目的实施过程中，不得脱离乙方擅自与业主洽谈索赔事宜，且不得单独与业主签订任何与工程造价相关的合同、签证及文件。

10. 甲方应按有关法规、规范的规定参加工程项目的有关验收工作，应按业主的要求及有关规定参加设备调试及工程竣工验收，并协助业主积极与其他相关部门联系、协调工作。

乙方责任：

1. 由乙方自行组建与项目类型相适应的项目管理部，并接受甲方的统一管理。乙方项目经理仅限于所负责部分的设计、采购、安装信息等管理，但未经乙方盖章同意，不得以乙方名义向外采购材料、设备、雇佣劳动力、签订分工合同等从事一切为乙方设立义务或责任的行为。

2. 组建与项目类型相适应的管理部，管理部各人员需配备齐全，全面履行同业主签订的主合同中的承诺，组织实施相关实施过程中的各项工作。负责对工程进度、质量、安全和交付使用后的保修等，并向业主负责。

3. 遵守国家的法律法规、甲方的各项管理制度以及主合同、双方协议约定的乙方承担工程范围内的所有责任、义务。

4. 积极协助并参与甲方或业主主持的图纸会审。严格按照设计图纸、国家现行标准和质量验收规范、主合同、双方协议相关约定及甲乙双方以及业主方确认的项目管理规划进行设备的设计、采购、交付、调试等，确保所购材料、设备为合格产品并达到业主、甲方或主合同约定的要求。

5. 通过健全的质量保证体系和检查制度，严格把好每部分的质量关，确保工程达到主合同约定的合格标准。

6. 乙方在设备实施过程中如发现重大设计、质量、材料（含业主提供材料）、安全等问题，应及时通知甲方，其处理方案须经甲、乙双方共同协商确认签字后方可实施。

7. 确保所有特殊施工人员必须带证操作，如因乙方原因未能合理有效的控制造成的一切损失由乙方承担。

8. 高度重视安全生产，乙方代表即为项目实施的安全负责人，建立有效的安全保障体系， 定期对施工人员进行安全交底，接收甲方对安全交底记录及相关事宜的检查，并确保满足主合同对安全文明施工的所有要求，并承担因自身原因未满足要求而造成的一切损失。

9. 在项目的实施过程中，不得脱离甲方擅自与业主方洽谈索赔事宜，且不得单独与业主签订任何与工程造价相关的合同、签证及文件。

10. 负责编制所负责部分的工程预算，并根据甲方审查意见进行合理、有效的调整，负责编制、收集、整理工程竣工资料。及时办理和归档各种技术资料、变更签证及计算资料， 乙方应承担引起提供工程技术及质量资料不齐全、不规范而造成的全部责任，并承担由此发生的一切费用。

11. 编制、上报工程进度报表，及时向业主申请各项工程进度款，如因乙方原因造成合同价款延误、拖欠的，由乙方负责向甲方承担违约责任及相应的经济赔偿。

12. 乙方应选派有资质的项目管理人员进行现场管理，确保项目按计划顺利实施。

13. 乙方应及时按照甲方管理制度及规定报送各项工程的进度报表（质量、安全、进度等），同时，对于项目投资情况定期（按月）向甲方汇报。

14. 如甲方于项目实施过程中与业主发生纠纷或需向业主提供相关资料，乙方应积极协助甲方进行完善，予以配合，相关费用的承担由双方根据实际情况另行协商。

15. 如因乙方采购的材料和因乙方责任造成工程质量问题引起工程不合格或返工或因乙方责任导致工期推延造成的损失，由乙方负责承担责任及相应的经济赔偿。因乙方原因造成管理不当及由此产生的费用和向守约方支付违约金，设备制造期间因乙方责任发生安全事故的赔付，均由乙方负责承担。如因乙方原因造成甲方损失的，由乙方负责向甲方承担责任及相应的经济赔偿。

解答：

基于 2006 版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

关于“总额法”和“净额法”的判断，原收入准则下与新收入准则下并无实质不同，新收入准则提供了更为具体的判断指引，因此处理意见可参考下文“基于 2017 版收入准则的处理意见”。

基于2017版收入准则的处理意见：

从采购合同和联合体协议的约定看，甲方（A 公司）是联合体牵头人，承担总体协调管理责任，相当于首要义务人。但在这种情况下，需要进一步关注其所承担的责任是否很容易按比例或按份额将其中可明确识别的部分转嫁给联合体其他成员，且被转嫁的联合体其他成员也有能力承担该等责任和义务。如果是，则法律形式上的牵头人和主要责任人身份不一定导致按“总额法”确认整个项目的合同收入（同时将联合体其他成员承担责任的部分看作采购）。甲方可以依据这一点进行分析，以确定自身是否仅确认其自己直接负责部分的收入。一般应重点考虑以下因素：

1、联合体协议对双方各自负责的工作内容、相关权责的划分是否足够清晰，各自负责的工作内容是否相对独立，无共同负责部分；

2、联合体各方对合同总价款在各方之间的分配和调整机制的约定是否足够清晰；

3、联合体其他成员有无能力切实承担联合体协议约定应由其承担的这部分责任和义务，事实上导致牵头人被业主要求承担连带责任的可能性极低；

4、联合体牵头人是否承诺保证其他成员不承担亏损或者取得约定的保底收益。

从本案例中的联合体协议看，如果乙方（联合体参与方）能够切实承担其应承担的这部分责任，我们理解甲方（联合体牵头方）按净额法仅确认其直接负责部分的收入和成本是可以接受的。

Q2： [求助] 请教陈老师关于对赌协议中股权回购义务的处理

陈老师，如果公司A拟引进外部战略投资者，并约定如果A在五年内IPO失败的话由其母公司B公司承担以固定金额回购战略投资者对A公司所投资股权的义务，利息为5%。A公司在引入投资者前是B公司的全资子公司，外部投资者投资款是5亿，持股比例20%。投资时点A公司持续计算的可辨认净资产公允价值为20亿。

1) 在A公司层面，应按照收到的投资款确认实收资本和资本公积。

借：银行存款 5亿   贷：实收资本 0.5亿、资本公积 4.5亿 

2）在B公司层面，应确认与回购义务相关负债（长期应付款/其他非流动负债），金额为在当前资产负债表日被要求履行义务的情况下需支付的回购价款本息和，

借：长期应收款——A公司 5亿  贷：其他非流动负债 5亿。并按年计提利息，

借：财务费用 0.25亿  贷：其他非流动负债 0.25亿 

3）在合并层面，投资日：

借：实收资本 0.5亿、资本公积 4.5亿  贷：长期应收款——A公司 5亿  （外部战略投资者的投资是债权性融资，因此不确认少数股东权益，仍视为B公司全资持有A公司，A公司利润全部归属于B公司） 

以上理解是否正确？ 

4）我看了比亚迪2020和2021年报，根据年报披露：“在2020年5月26日，比亚迪召开第六届董事会第三十八次会议，审议通过了《关于控股子公司引入战略投资者的议案》，同意本公司及本集团之子公司比亚迪半导体与第三方投资者签署《股东协议》。协议约定在一定条件下，比亚迪需承担以固定金额回购战略投资者对比亚迪半导体所投资股权的义务。截至2020年12月31日，该义务的现值金额为人民币2,772,729千元”。“截至2021年12月31日，该义务的现值金额为人民币2,922,108千元”。2,772,729千元和2,922,108千元的差额149,379千元应该就是计提的回购金额的2021年利息，但是这笔利息没有计入财务费用，而是冲减了资本公积和少数股东权益，如下图披露：

请教陈老师这种处理的背后原因可能是什么？

Answer

1、B的合并报表层面才需要就回购义务被触发时许支付的全额款项确认负债，而个别报表层面只需确认一项衍生金融负债（参照预计回购时该标的股权的公允价值小于回购价款的差额计算）。

在B的合并报表层面，由于外部投资人仍享有完整的A公司股东权利，故合并报表层面仍需确认少数股东权益和少数股东损益，确认回购义务时，借记合并报表层面的资本公积5亿元（即使这样可能导致B公司合并报表层面的资本公积出现负数）。

合并报表层面不确认少数股权，全部损益和权益均归属于母公司的做法，仅适用于引入“明股实债”投资，如果是引入包含对赌条款的PE、VC投资，回购安排仅为保护性条款的，则不应影响少数股权的确认。

关于明股实债的相关处理，详见本公众号此前发布的文章文章：

追问1：“B的合并报表层面才需要就回购义务被触发时许支付的全额款项确认负债，而个别报表层面只需确认一项衍生金融负债（参照预计回购时该标的股权的公允价值小于回购价款的差额计算）”，那对方科目是公允价值变动损益吗？合并层面这笔衍生金融负债需要冲回吗？

回答1：1、初始确认时公允价值一般为零，后续公允价值变动计入损益。2、由于个别报表和合并报表层面的负债确认原则不同，所以在合并报表中应首先冲回个别报表中的衍生负债，再重新按合并口径确认负债。

追问2：请教陈版，如果回购金额为本金+利息（单利），和回购时股权公允价值孰高，并且由发行人自身回购，那确认负债时应该以什么金额确认呢？

回答2：应为以下两者孰高：1、合同约定的本金+累计利息（按回购利率计算）；2、当前标的股权的公允价值。该项负债属于以公允价值计量且其变动计入损益，其变动体现为公允价值变动损益。

Q3：请教新收入准则中运费代理收入

假如A公司向B公司销售一批电脑，不含税价款为100万，合同约定商品在A公司仓库清点交付给B公司人员时候，相关控制权即转移；但A公司承诺将在B公司人员清点交付后，由B公司自行指定货运公司将货物运抵至B公司仓库（不会向B公司额外收费），客户B需支付（由货运公司设定的）配送费并得到用于查询商品配送状态的运单号，且在有任何疑问或疑虑时可联系货运公司。此时运输服务即构成一项单项履约义务，我们需要将100万元按照合同价款总额在销售电脑和提供运输服务两个履约义务中，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。假设B公司一共支付112万元，其中包含运费12万元，A公司要向货运C公司支付100万元。 

就运送服务而言，A公司应按扣除向运送服务商付款后的净额人民币2万元确认收入。

运输服务应分摊的合同价款：100

代理服务应分摊的合同价款：2

我这样分摊合同价款是否正确呀？

Answer

可以这样理解，这种情况下的运输服务构成单项履约义务，但A公司在该项履约义务中属于代理人，对该项履约义务相关的收入应按净额法确认。

Q4： 增值税留抵退税现金流指定问题

陈老师好：在编制现金流量表时，对于增值税留抵退税，通过查阅资料，显示不是指定到“收到的税费返还”项目，而是指定到“收到其他与经营活动有关的现金”，请问这是出于什么原因呀？谢谢

Answer

个人理解还是应作为“收到的税费返还”，和出口退税的处理方式一致。

提示：今日一并推送了两篇文章，此为第一篇推文，第二篇为：紫晶存储又一场权谋大戏，中信建投把公安都请来了。感兴趣的读者可自行去阅读。

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